W obrocie gospodarczym wielokrotnie zdarza się, że przedmiotem transakcji jest nieukończona jeszcze inwestycja deweloperska. W tym kontekście, ważnym z perspektywy podatku VAT jest określenie statusu danej inwestycji, tj. wskazanie czy mamy do czynienia z samym gruntem, czy też z nieruchomością w postaci gruntu zabudowanego przez budynek.
Badając kwestię opodatkowania dostawy gruntu na którym znajduje się nieukończony budynek bądź budowla, w pierwszej kolejności należy określić, czy możemy mówić, w danym momencie, już o budynku. Kluczowe dla tej kwestii jest wskazanie na jakim etapie zaawansowania jest dana inwestycja.
Jak wskazuje się w piśmiennictwie branżowym przy budowie możemy wyróżnić dwa istotne stopnie zaawansowania prac, tj. stan surowy otwarty oraz stan surowy zamknięty.
Stan surowy otwarty, co do zasady, obejmuje ukończone ściany zewnętrzne i wewnętrzne, schody, stropy, więźbę dachową i pokrycie dachu. Z kolei stan surowy zamknięty oznacza, że budynek ma już konstrukcję nośną, ściany zewnętrzne, dach, a także wszystkie okna i drzwi wejściowe. Innymi słowy – jest on już prawie gotowy od zewnątrz, jednak nie wewnątrz.
Dla określenia czy mamy do czynienia z budynkiem należy odwołać się do Prawa budowlanego, gdyż w Ustawie VAT nie znajdziemy definicji tego pojęcia. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego: „budynkiem jest obiekt budowlany, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.” Według Słownika Języka Polskiego PWN budynek to: „budowla ograniczona ścianami i dachem.” Z kolei za budowle uważa się: „to, co zostało wybudowane”.
W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 22/23) wskazano, że dany obiekt może zostać uznany za budynek wtedy, kiedy: „będzie już posiadał minimum w postaci fundamentu, ścian i dachu.” Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2022 r. (sygn. akt I FSK 681/19), gdzie przywołał, iż dane obiekty nie mogą zostać uznane za budynki gdy nie posiadają ani ścian ani dachu.
Tym samym, o gruncie zabudowanym budynkiem możemy mówić w momencie, gdy obiekty na nim stojące są trwale z nim związane, stanowią wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych obszar oraz posiadają fundamenty i dach. W związku z powyższym, sprzedaż nieukończonej inwestycji deweloperskiej na której stoi budynek w stanie surowym otwartym bądź zamkniętym, bądź chociażby dana konstrukcja posiada już fundamenty i dach, należy co do zasady klasyfikować jako dostawę budynku.
Jednocześnie, według art. 29a ust. 8 Ustawy VAT: „w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.”
W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym, opodatkowanie podatkiem VAT dla przedmiotowej transakcji należy ustalać łącznie.
Idąc po kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10: „zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
- dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
- pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.”
Powyższe oznacza, że zwolnieniu od podatku VAT podlega dostawa m.in. budynków, z wyjątkiem sytuacji gdy mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem bądź pomiędzy nim, a dostawą tegoż budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata. Dla uproszczenia, zakładamy tu pełne prawo inwestora do odliczenia podatku naliczonego.
Powyższe przepisy determinują, iż w sytuacji gdy zabudowana nieruchomość gruntowa nieukończoną inwestycją deweloperską (która spełnia definicję budynku) dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim – nie będzie podlegała pod zwolnienie VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10. Gdy nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia – będzie podlegała pod zwolnienie o którym mowa powyżej.
Niemniej, co istotne przy dostawie nieukończonej inwestycji deweloperskiej – nie można mówić o dokonaniu pierwszego zasiedlenia. Wynika to z faktu, iż za pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu bądź ulepszenie, co też oznacza, na marginesie, że pierwsze zasiedlenie może być dokonywane wielokrotnie.
W kontekście dostawy nieukończonej inwestycji, kluczowe jest, jak przyjmuje się w orzecznictwie, że do pierwszego zasiedlenia dochodzi generalnie w chwili przejęcia danego budynku do użytkowania na własne cele gospodarcze, co potwierdzono przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2019 r. (sygn. akt I FSK 1294/17). Nieukończony budynek nie mógł jeszcze zostać oddany do użytkowania, co oznacza, że nie mogło dojść do pierwszego zasiedlenia.
Tym samym, dostawa nieukończonej inwestycji, co do zasady, będzie opodatkowana podatkiem VAT, tj. nie skorzysta ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy VAT.
Ostatnim aspektem na który chcemy zwrócić uwagę będzie określenie właściwej stawki podatku VAT. W sytuacji, kiedy dana nieukończona inwestycja deweloperska jest na etapie stanu surowego zamkniętego i jest inwestycją mieszkaniową, to zazwyczaj będzie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 8%.
Powyższe potwierdza przykładowo Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 793/11 oraz I FSK 889/11) wskazujący, że „oznacza to, że sprzedaż niezakończonych „obiektów budownictwa mieszkaniowego” w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, czyli budynków mieszkalnych rodzinnego stałego zamieszkania, sklasyfikowanych w PKOB 11, których budowa ma być dalej kontynuowana, stanowi sprzedaż tych obiektów w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych – co powoduje, że podlegała opodatkowaniu stawką 7% (a obecnie 8%) – w zakresie obiektów zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym – art. 41 ust. 12 ustawy o VAT.”
Odmiennie przedstawiać będzie się sytuacja, jeśli stopień zaawansowania budowy nie jest duży, nie można go w szczególności ocenić jako stan surowy zamknięty. Wówczas możliwe jest przyjęcie pewnej „fikcji prawnej”, że przedmiotem dostawy jest grunt przeznaczony pod zabudowę, a stawka VAT to 23%.
Warto powołać tu interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 grudnia 207 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.430.2017.1.MK), w której odmówiono prawa do zastosowania stawki 8% dla dostawy obiektu, który obejmował: (wykonane) wszystkie prace ziemne, fundamenty, kondygnację podziemną, strop nad kondygnacją podziemną, ściany zewnętrzne budynków na poziomie parteru, czy strop nad parterem. Równie restrykcyjne stanowisko zaprezentowano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2019 r. (sygn. akt I FSK 1235/17).
Podsumowując, należy każdorazowo oceniać zaawansowanie inwestycji. Pomocne może być również wystąpienie o wiążącą interpretację stawkową.
