Spisanie „złych długów” w koszty

Rozliczenie roczne to dobry moment aby przyjrzeć się „złym długom” i możliwości ich rozliczenia w kosztach podatkowych w CIT.

Zasadniczo, „ukosztowienie” nieściągalnej wierzytelności, zarachowanej uprzednio jako przychód należny, może nastąpić albo poprzez jej:

1. „definitywne” spisanie – art. 16 ust. 1 pkt 25 Ustawy CIT;
2. odpis aktualizujący – art. 16 ust. 1 pkt 26a Ustawy CIT.

Ad. a

W wypadku spisania wierzytelności wierzyciel musi dysponować jednym z następujących dokumentów (art. 16 ust. 2 Ustawy CIT):

1. postanowienie o nieściągalności
2. postanowienie sądu o:
   1. oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
   1. umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność wymieniona w lit. a, lub
   1. zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3. protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W sytuacji, gdy zebrany zostanie jeden z powyższych dokumentów potwierdzający nieściągalność wierzytelności, podatnik może zaliczyć ją do kosztów podatkowych. Moment rozliczenia nie jest określony ściśle w ustawie, ale należy przyjąć, że podatkowego rozliczenia kosztu dokonujemy z chwilą zebrania dokumentów potwierdzających nieściągalność wierzytelności.

Ad b

W wypadku odpisu aktualizującego, wymagane jest dokonanie tegoż odpisu (w rozumieniu przepisów o rachunkowości) oraz zaistnienie jednej z przesłanek (określanych jako uprawdopodobnienie nieściągalności):

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
2. zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Podatnik ma możliwość zaliczenia nieściągalnych wierzytelności w koszty uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 lub 26a Ustawy CIT, w momencie uzyskania dokumentów/ziszczenia się zdarzeń, wraz z dokonaniem odpowiedniej operacji rachunkowej (odpis, spisanie). Ustawodawca nie wskazuje wprost okresu (czasu) jaki musi upłynąć dla spisania danej nieściągalnej wierzytelności w koszty.

W zakresie podatku VAT, w przypadku nieściągalnych wierzytelności, warto zwrócić uwagę na uregulowania art. 89a ust. 1 Ustawy VAT, gdzie określono, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Jednocześnie, co istotne, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Powyższe korekty dokonuje się, w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Alternatywnym rozwiązaniem, w stosunku do spisania nieściągalnej wierzytelności w koszty bądź dokonania jej odpisu aktualizującego jest zastosowanie mechanizmu ulgi na złe długi w CIT.

Ulga na złe długi to mechanizm pozwalający wierzycielom:

• w ramach zeznania rocznego zmniejszać podstawę opodatkowania lub ewentualnie zwiększać stratę (art. 18f ust. 1 pkt 1 i art. 18f ust. 2 pkt 1 Ustawy CIT);
• w trakcie roku zmniejszać dochód stanowiący podstawę obliczania zaliczek o zaliczone do przychodów należnych wartości wierzytelności o zapłatę świadczeń pieniężnych, które nie zostały uregulowane lub zbyte (art. 25 ust. 19 pkt 1 Ustawy CIT).

Powyższe uprawnienie przysługuje wierzycielom, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana w terminie 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie (okres ten liczy się począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze lub rachunku albo w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania – zob. art. 18f ust. 11 Ustawy CIT), jak również nie zostało uregulowane:

• do dnia terminu płatności zaliczki – w przypadku korzystania z ulgi na złe długi na etapie obliczania zaliczek (art. 25 ust. 19 pkt 1 i art. 25 ust. 21 Ustawy CIT;
• do dnia złożenia zeznania podatkowego – w przypadku korzystania z ulgi na złe długi w ramach zeznania rocznego (art. 18f ust. 1 pkt 1, art. 18f ust. 2 pkt 1 i art. 18f ust. 5 Ustawy CIT).

Co istotne, powyższe regulacje stosuje się, według art. 18f ust. 10 Ustawy CIT, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1. dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2. od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę – gdy nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;
3. transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.