Czym podatkowo różnić będą się pożyczki zawarte w roku 2021 od tych z lat poprzednich?
Istotne zmiany w przepisach prawa podatkowego, które wchodzą w życie z początkiem każdego nowego roku nie dziwią już nikogo. Praktyka pokazuje, że zmiany dotyczą wielu aspektów, a ich myślą przewodnią jest „punktowa” interwencja celem uszczelnienia systemu podatkowego.
Dlatego też chcielibyśmy zaproponować nieco inne spojrzenie na zmiany w podatkach – zamiast skupiać się na wymienieniu zmienianych regulacji wskażemy na to, jak zmiany te wpłyną na poszczególne transakcje czy zdarzenia u podatników. Oprócz samych zmian uwzględnimy tu też perspektywę, wynikającą z orzecznictwa.
Przepisy „antyhybrydowe”
W pierwszej kolejności wskazać należy, że od 2021 r. Ustawa CIT zawierać będzie przepisy zapobiegające korzyściom, wynikającym z tzw. struktur hybrydowych. Przepisy te są kolejnym elementem przeciwdziałaniu unikania opodatkowania. Implementowano je w oparciu o unijne dyrektywy ATAD, oparte m.in. na planie walki z unikaniem opodatkowania BEPS, autorstwa OECD.
Przepisy mają zapobiegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów świadczeń, jeśli inna strona tej transakcji zalicza to samo świadczenie w innym państwie do swoich kosztów podatkowych, lub też gdy świadczenie takie traktowane jest u drugiej strony jako zwolnione z podatku dochodowego. Brak przeciwdziałania temu zjawisku prowadziłby bowiem do niezasadnych korzyści podatkowych. Regulacja ta dotyczy podmiotów powiązanych.
Warto zatem ocenić, czy zawierane przez nas umowy pożyczki nie będą mieścić się w zakresie tych regulacji.
Szczególny przypadek „hybrydy” w zakresie pożyczki to tzw. pożyczka partycypacyjna, tj. pożyczka, gdzie oprocentowanie uzależnione jest od zysku pożyczkobiorcy. Nieuzasadniona korzyść podatkowa powstanie, gdy pożyczkobiorca zaliczy kwotę odsetek do kosztów podatkowych (rozliczając transakcję jak pożyczkę), a pożyczkodawca zastosuje zwolnienie podatkowe uznając te środki za dywidendę. Tego typu korzyściom mają przeciwdziałań analizowane przepisy, w szczególności poprzez odmowę prawa do rozliczenia kosztu podatkowego.
Kalkulacja odsetek
Wartość oprocentowania pożyczki jest kwestią istotną przy rozliczeniach z podmiotami powiązanymi. Ustawa CIT nakazuje bowiem podmiotom powiązanym stosować takie warunki transakcyjne, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (zasada ceny rynkowej).
Od jakiegoś czasu przepisy ustawowe przewidują możliwość pewnego uproszczenia, nazywanego z języka angielskiego „bezpieczną przystanią” („safe harbour”). Rozwiązanie to polega na tym, że organ podatkowy nie będzie kwestionował dochodu/straty w zakresie pożyczki jeśli podatnik określi oprocentowanie (bazowa stopa procentowa i marża) w oparciu o dane wskazane w obwieszczeniu Ministra Finansów.
Obwieszczeniem z dnia 17 grudnia 2020 r. Minister Finansów określił m. in., że marża dla pożyczkobiorcy wynosi maksymalnie 2,3 punktu procentowego, zaś dla pożyczkodawcy wynosi minimalnie 2,0 punktu procentowego. Obwieszczenie precyzuje również, że gdy wartość bazowa jest ujemna, w praktyce przyjmuje się ją jako zero. Oznacza to, że wartość ujemna nie pomniejszy efektywnie prowizji.
Warto wskazać, że dla zastosowania tej opcji konieczne jest spełnienie dodatkowych warunków, jak brak dodatkowych opłat, okres udzielenia pożyczki nie większy niż 5 lat, próg zadłużenia/wierzytelności w zakresie kwoty głównej wobec podmiotów powiązanych w kwocie 20 milionów złotych, czy to, że pożyczkodawca nie może mieć siedziby w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.
Pożyczki w „estońskim” CIT
„Estoński” CIT to nowy reżim podatkowy, przygotowany dla podatników przeprowadzających inwestycje.
Czy ma to związek z pożyczkami? Tak, i to w kilku aspektach.
Po pierwsze, podatnik, który chciałby stosować tę formę rozliczenia nie może deklarować 50% lub więcej przychodów ze źródeł pasywnych, gdzie pod pojęciem tym rozumie się również odsetki.
Dalej, udzielenie przez podatnika „estońskiego” pożyczki na rzecz udziałowca lub podmiotu powiązanego może zostać uznane za podlegającą opodatkowaniu wypłatę ukrytego zysku.
Z uwagi na to, że w tym modelu podstawa opodatkowania ustalana jest, zasadniczo, w oparciu o przepisy rachunkowe ujęcie rozliczeń z tytułu pożyczki może być inne niż dotychczas, np. w zakresie opodatkowania odsetek naliczonych, lecz niezapłaconych.
Obowiązki dokumentacyjne – „raje podatkowe”
Przepisy Ustawy CIT przewidują obowiązek dokumentowania transakcji (lokalna dokumentacja cen transferowych), jeśli kontrahent zlokalizowany jest w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową. Tutaj próg dokumentacyjny to 100 tys. zł rocznie. Od 2021 obowiązek ten dotyczy sytuacji, w której nie sam kontrahent, ale jego rzeczywisty właściciel mieści się w takim kraju. Tu próg dokumentacyjny wynosi 500 tys. zł. Brak tu wymogu powiązań z kontrahentem.
Podatek „u źródła”
Warto wspomnieć, że Ministerstwo Finansów po raz kolejny odroczyło – tym razem do końca czerwca 2021 r. – wejście w życie zmodyfikowanego (trudno tu już mówić o „nowym”) reżimu poboru podatku „u źródła”. Planując pożyczki powinniśmy jednak brać pod uwagę to, że reżim ten wejdzie w końcu w życie. Oznaczać to może konieczność poboru podatku przy wypłacie odsetek nawet jeśli zastosowanie znajdą zwolnienia czy stawki obniżone.
Limit finansowania dłużnego
Rok 2020 upłynął pod znakiem sporów, czy limit finansowania dłużnego powinien być liczony w ten sposób, że ograniczenia funkcjonują jedynie powyżej kwoty 3 milionów złotych, a do tej wartości ich nie ma. Podatnicy oraz część sądów administracyjnych prezentuje takie właśnie stanowisko. Tak np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2020 r., sygn. III SA/Wa 2591/19 Organy podatkowe są zdania przeciwnego. Rok 2021 może nam przynieść rozwój linii orzeczniczej w tym zakresie, w szczególności ze strony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Warto, aby był to kierunek pozytywny dla podatników.
