Podatek minimalny Pillar II

Od nowego roku obowiązuje ustawa o opodatkowaniu wyrównawczym jednostek składowych grup międzynarodowych i krajowych („Ustawa”).

Tak jak wskazywaliśmy we wcześniejszych materiałach, Ustawa implementuje do polskiego porządku prawnego przepisy tzw. Dyrektywy GLoBE, czyli m.in. regulacje w zakresie minimalnego 15% globalnego podatku wyrównawczego, tzw. Pillar 2. Chodzi tu o ograniczenie konkurencji w zakresie stawek CIT przez ustanowienie globalnego minimalnego poziomu opodatkowania.

Co ważne, mechanizm opiera się na ocenie poziomu opodatkowania danej grupy kapitałowej w danej jurysdykcji podatkowej, a granicą stosowania przepisów jest efektywne opodatkowanie (ETR) – liczone wedle zasad ustawowych – na poziomie co najmniej 15%.

Obliczenie efektywnej stawki podatkowej dla danego państwa wymaga ustalenia dwóch elementów, tj. (a) sumy skorygowanych podatków kwalifikowanych jednostek składowych z danego państwa (jurysdykcji) oraz (b) kwalifikowanego dochodu netto tych jednostek składowych i wyraża się wzorem:

Efektywna stawka podatkowa = skorygowane podatki kwalifikowane jednostek składowych w jurysdykcji / kwalifikowany dochód netto jednostek składowych w jurysdykcji.

W zależności od sytuacji, opodatkowanie może być przypisane do:

• (najwyższej) jednostki dominującej w danej grupie kapitałowej – tzw. zasada włączenia dochodów do opodatkowania (IIR);
• jednostek zależnych – tzw. zasada podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków (UTPR).

Polska wprowadziła przy tym również tzw. kwalifikowany krajowy podatek wyrównawczy (QDMTT). Jego zapłata przez jednostkę w Polsce wyłącza stosowanie wobec niej ww. mechanizmów.

Uwaga: opodatkowaniu podlegać będą zarówno grupy międzynarodowe, jak i krajowe – pod warunkiem spełniania opisanych poniżej kryteriów.

Co do zasady, opodatkowanie ma zastosowanie do grup międzynarodowych lub grup krajowych, które osiągnęły minimalny poziom przychodów 750 mln EUR w co najmniej dwóch z czterech ostatnich lat podatkowych.

Powyższe mechanizmy mają zapobiegać, tzw. erozji opodatkowania na poziomie poszczególnych jurysdykcji podatkowych.

Niemniej, tak jak Ustawa implementująca unijną Dyrektywę przewidziała szereg wyłączeń lub ograniczeń, które sprawiają, że albo dany podmiot gospodarczy w ogóle nie podlega pod obowiązki fiskalno-sprawozdawcze z tej ustawy (jak w przypadku wyłączeń podmiotowych) albo nie podlega do momentu braku spełniania określonych warunków/progów.

Zasadniczo, ww. podatkiem objęte będą objęte będą największe podmioty gospodarcze. Niemniej, ustawa zawiera również szereg innych rozwiązań prawnych, które albo wyłączają, albo ograniczają stosowanie globalnego podatku wyrównawczego. Mowa tutaj o wprowadzonych, tzw. „bezpiecznych przystani” (ang. „safe harbours”).

W odniesieniu do przedmiotu opodatkowania kluczowym jest wystąpienie niskiego poziomu opodatkowania (<15% ETR) i konsekwentnie nisko opodatkowanej jednostki. W przypadku globalnego podatku wyrównawczego chodzi co do zasady o nisko opodatkowane jednostki składowe, w których podatnik (jednostka dominująca) ma określony udział.

Natomiast w przypadku krajowego podatku wyrównawczego podatnikami są poszczególne jednostki składowe (w większości „na dole” struktury holdingowej). Tym samym, to sami podatnicy mogą być nisko opodatkowanymi jednostkami.

Poniżej zaś prezentujemy zestawienie wyłączeń podmiotowych oraz tzw. bezpiecznych przystani ujętych w ustawie.

1. Wyłączenia podmiotowe

Globalnym podatkiem wyrównawczym nie będą objęci podatnicy, którzy jako członkowie międzynarodowej lub krajowej grupy kapitałowej, w ramach skonsolidowanych przychodów nie przekroczyli co najmniej dwukrotnie w ciągu ostatnich czterech badanych lat progu 750 mln EUR.

W przypadku gdy grupa międzynarodowa lub grupa krajowa istnieje krócej niż 4 lata podatkowe, warunek ten uznaje się za spełniony, jeżeli grupa międzynarodowa lub grupa krajowa osiągnęły minimalny przychód grupowy w co najmniej 2 latach podatkowych dotychczasowego okresu funkcjonowania takiej grupy.

Ponadto, ustawodawca wyłączył również m.in.:

• jednostki rządowe;
• organizacje międzynarodowe;
• organizacje nienastawione na zysk;
• fundusze emerytalne;
• fundusze inwestycyjne będące jednostkami dominującymi najwyższego szczebla;
• jednostki inwestujące w nieruchomości, jeżeli są jednostkami dominującymi najwyższego szczebla;
• jednostki, w których co najmniej 95 % nominalnej wartości ich udziałów lub praw o podobnym charakterze, a w przypadku udziałów lub praw nieposiadających nominalnej wartości – emisyjnej wartości takich udziałów lub praw, należy do jednostek, o których mowa w pkt 1–6, z wyjątkiem jednostek świadczących usługi emerytalne.

2. Bezpieczne przystanie

Omawiana ustawa wprowadza dwa rodzaje bezpiecznych przystani: stałe oraz przejściowe.

2.1. Stałe

2.1.1 De minimis

Globalnego lub krajowego podatku wyrównawczego nie oblicza się dla jednostek składowych zlokalizowanych w danej jurysdykcji, jeżeli za dany rok podatkowy są spełnione łącznie następujące warunki:

1. średni trzyletni kwalifikowany przychód wszystkich jednostek składowych zlokalizowanych w tej jurysdykcji jest mniejszy niż 10 mln EUR;
2. średni trzyletni jurysdykcyjny kwalifikowany dochód wszystkich jednostek składowych zlokalizowanych w tej jurysdykcji jest mniejszy niż 1 mln EUR albo została poniesiona średnia jurysdykcyjna kwalifikowana strata wszystkich takich jednostek.

Jeżeli w pierwszym lub drugim roku poprzedzającym rok podatkowy (lub w obydwu tych latach) żadna jednostka składowa zlokalizowana w danej jurysdykcji nie osiągnęła kwalifikowanego przychodu ani kwalifikowanego dochodu (straty), to ten rok podatkowy (lub takie lata podatkowe) wyłącza się z obliczenia średniego trzyletniego kwalifikowanego przychodu lub średniego trzyletniego kwalifikowanego dochodu (straty).

2.1.2. QDMTT

Jeśli polska jednostka dominująca zobowiązana jest rozliczać podatek minimalny, a jej jednostki zależne w innych jurysdykcjach rozliczają QDMTT, to polska jednostka nie uwzględnia ich w ramach zasady IIR (możliwa do zastosowania między państwami, które implementowały Pillar 2).

Dzieje się tak, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

• wszystkie jednostki lub jednostki składowe zlokalizowane w tej jurysdykcji, dla których podatnik globalnego podatku wyrównawczego obliczałby efektywną stawkę podatkową, podlegają opodatkowaniu kwalifikowanym krajowym podatkiem wyrównawczym i podatek ten jest w całości wymagalny do zapłaty;
• jurysdykcja ta została wskazana jako jurysdykcja spełniająca wymagania bezpiecznych przystani dla kwalifikowanego krajowego podatku wyrównawczego.

2.1.3. Niska istotność

Uprawnione jednostki w grupie osiągające, tzw. niską istotność, mogą, do celów wyliczeń nadwyżki zysku, przyjąć, że:

• kwalifikowany dochód ustala się w kwocie równej przychodom tej jednostki, podlegającej wykazaniu w informacji o grupie podmiotów;
• kwalifikowany przychód ustala się w kwocie równej przychodom tej jednostki, podlegającej wykazaniu w informacji o grupie podmiotów;
• skorygowane podatki kwalifikowane ustala się w kwocie podatku dochodowego podlegającej wykazaniu w informacji o grupie podmiotów.

Jednocześnie, ustawodawca określa również, że przez jednostkę składową osiągającą wyniki finansowe o niskiej istotności rozumie się jednostkę składową wraz z jej stałymi zakładami, w odniesieniu do której są spełnione łącznie następujące warunki:

• jednostka ta nie jest uwzględniana w sprawozdaniu skonsolidowanym sporządzonym przez jednostkę dominującą najwyższego szczebla, wyłącznie ze względu na ich niewielki rozmiar lub nieistotność;
• ww. sprawozdanie podlega audytowi zewnętrznemu zgodnie z przepisami obowiązującymi w jurysdykcji lokalizacji jednostki sporządzającej to sprawozdanie;
• przypadku jednostki, której suma przychodów w rozumieniu przepisów CBCR przekracza 50 mln EUR, księgi tej jednostki używane do przygotowania informacji o grupie podmiotów są prowadzone zgodnie z akceptowalnym standardem rachunkowości lub zatwierdzonym standardem rachunkowości.

2.2. Przejściowe

Poza stałymi regulacjami wprowadzającymi instytucje tzw. bezpiecznej przystani, ustawa wprowadza również przejściowe bezpieczne przystanie należne dla okresów rozliczeniowych 2024-2026.

2.2.1. Rutynowy zysk

Nie oblicza się globalnego podatku wyrównawczego, w sytuacji, gdy nadwyżka zysku (dochodu grupy w badanej jurysdykcji) nie wynosi więcej niż zero, przy czym:

• kwalifikowany dochód netto ustala się w kwocie równej zyskowi przed opodatkowaniem dla tej grupy w tym państwie oraz
• równy lub niższy od kwoty substratu majątkowo-osobowego (czyli aktywów trwałych i kosztów pracy).

2.2.2. De minimis

Wyłączenie można zastosować, w sytuacji, gdy dochód danej grupy nie jest większy w danym kraju niż 1 mln EUR lub gdy przychód jej w danym kraju nie przekracza 10 mln EUR.

2.2.3. Efektywna stawka opodatkowania

Z kolei w art. 148 pkt 3 Ustawy określono, iż nie oblicza się globalnego podatku wyrównawczego, w sytuacji, gdy uproszczona, efektywna stawka podatkowa wynosi nie mniej niż:

• 15% w 2024 r.;
• 16% w 2025 r.;
• 17% w 2026 r.

2.2.4. Początkowy okres istnienia grupy

Jednostki składowe grupy międzynarodowej zlokalizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie obliczają krajowego jak i globalnego podatku wyrównawczego w okresie nie dłuższym niż pierwsze 5 lat podatkowych, jeżeli za dany rok:

• jednostki składowe tej grupy są zlokalizowane w nie więcej niż sześciu jurysdykcjach liczonych łącznie z jurysdykcją lokalizacji jednostki dominującej najwyższego szczebla tej grupy oraz
• suma wartości księgowej netto rzeczowych aktywów trwałych wszystkich jednostek składowych tej grupy nie przekracza 50 mln EUR, z wyłączeniem jednostek składowych zlokalizowanych w jurysdykcji, w której jednostki składowe tej grupy wykazują najwyższą łączną wartość rzeczowych aktywów trwałych w roku podatkowym, za który przepisy ustawy po raz pierwszy stosuje się do tej grupy.

Możliwość skorzystania z tego wyłączenia związana jest z koniecznością dokonania zgłoszenia do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego.

3. Obowiązki jednostek

Jednostki będą w szczególności zobowiązane do następujących czynności:

• obliczenia efektywnej stawki podatkowej (ETR);
• składania informacji o opodatkowaniu wyrównawczym za rok podatkowy;
• składania zeznań podatkowych i dokonania zapłaty podatku.

W praktyce, oznacza to konieczność przygotowania określonych kalkulacji – tak dla celów uwzględnienia w raportach grupowych, jak i dla zapłaty podatku „krajowego”.

3.1. Obliczenie ETR

Co do zasady wszyscy podatnicy będą zobowiązani do obliczenia efektywnej stawki podatkowej (ETR) dla jednostek składowych, w których posiadają określony udział własnościowy (co do zasady konsolidujący).

Dopiero w drugim kroku, jeżeli ETR wyniesie poniżej 15%, jednostki dominujące będące podatnikami obliczą globalny podatek wyrównawczy w odniesieniu do nisko opodatkowanych jednostek składowych, w których posiadają odpowiednie udziały.

Podobny schemat występuje na gruncie krajowego podatku wyrównawczego. W odróżnieniu od globalnego podatku, podatnicy krajowego podatku wyrównawczego obliczą ten podatek nie dla jednostek, w których posiadają udział, tylko „dla samych siebie”, z uwzględnieniem zasady jurysdykcyjnego scalenia i określonych zasad alokacji / przydziału podatku.

3.2. Składanie informacji

Dotyczy jednostek składowych grupy zlokalizowanych na terytorium Polski, którzy są obowiązaniu składać do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, według ustalonego wzoru, informację o opodatkowaniu wyrównawczym za rok podatkowy, w terminie do końca 15. miesiąca następującego po zakończeniu tego roku podatkowego

Za jednostkę składową rozumie się:

• jednostkę, która wchodzi w skład grupy międzynarodowej lub grupy krajowej, lub
• stały zakład centrali, która wchodzi w skład grupy międzynarodowej.

Uwzględniając powyższe, obowiązek ten będzie dotyczył jednostki, niezależnie od spełniania bądź nie warunków do zakwalifikowania się do zwolnień w ramach bezpiecznych przystani.

3.3. Składanie zeznań

Dotyczy podatników:

• globalnego podatku wyrównawczego;
• krajowego podatku wyrównawczego;
• podatku wyrównawczego od niedostatecznie opodatkowanych zysków

którzy są obowiązani składać do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości należnego podatku, w terminie do końca 18. miesiąca następującego po zakończeniu tego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego podatek wynikający z tego zeznania.

Uwzględniając powyższe, obowiązek ten będzie dotyczył jednostki spełniający kryterium podatników, tj. niekorzystających z bezpiecznych przystani.