Polskie przepisy o CIT przewidują od kilku lat preferencję podatkową dla podmiotów akumulujących zyski. Instrument ten to zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty hipotetycznych odsetek od finansowania własnego (ang. notional interest deduction).
Zgodnie z art. 15cb ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT w spółce za koszt uzyskania przychodów uznaje się również kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.
Co jednak ważne, w myśl art. 15 cb ust. 5 Ustawy CIT przepis ten stosuje się, jeżeli zwrot dopłaty lub podział i wypłata zysku nastąpi nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki albo została podjęta uchwała o zatrzymaniu zysku w spółce.
Chociaż nie wynika to wprost z Ustawy CIT, to zdaniem organów podatkowych, w sytuacji wcześniejszej wypłaty takiej kwoty z kapitału zapasowego należy rozpoznać przychód podatkowy „na bieżąco” (zastosować analogię do zwrotu dopłaty): „Jeżeli zwrot dopłaty zostanie dokonany z naruszeniem powyższego terminu, wówczas wartość dokonanych z tego tytułu uprzednio odliczeń (wartość hipotetycznego kosztu odsetkowego) lub jego części, stanowi przychód podatkowy. Innymi słowy, skutkiem naruszenia 3-letniego terminu jest konieczność „zwrotu” wartości dokonanych odliczeń na podstawie przepisów art. 15 cb ustawy o CIT poprzez rozpoznanie na „bieżąco” przychodu podatkowego z tego tytułu w wysokości odpowiadającej odliczonym KUP równych odsetkom od kapitału własnego. Nie wystąpi zatem konieczność wstecznego korygowania rozliczeń podatkowych. Powyższy mechanizm dotyczy również wypłaty zysku wspólnikom przed końcem 3 letniego okresu.” (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1075 w sprawie hipotetycznych odsetek w kosztach podatkowych)
W praktyce podkreślało się jednak, że jeśli jednak kwota wypłaty pochodzi nie z zysku objętego rozliczeniem kosztów a z zysków innych (np. wcześniejszych) to można twierdzić, że nie ma konieczności rozpoznawania przychodu podatkowego.
Takie stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 1 września 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.262.2021.1.JKT):
„Odnośnie wątpliwości Wnioskodawcy dot. pytania oznaczonego nr 2 wskazać należy, że w przypadku wypłaty w roku 2021 lub później zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, przy jednoczesnym wskazaniu w uchwale wspólników, że wypłata jest dokonywana z kapitału zapasowego pochodzącego z roku innego niż rok 2019 (od którego to zwiększenia skorzystano w 2020 r. z preferencji z art. 15cb PDOPrU) – Spółka me będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu określonego w ustępach: 5, 7 i 8 z art. 15cb updop.”
Co jednak jeśli nie określa się z zysku za który rok obrotowy pochodzą wypłacane środki?
Tu podnoszono (zdaniem autora słusznie) argumenty aby twierdzić, że przychód nie powstaje – jeśli można wskazać, że w pierwszej kolejności wypłacane środki pochodzą z lat wcześniejszych (w praktyce, stosowanie zasady FIFO – „first in first out”).
Historycznie, podejście takie zostało pierwszy raz potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 5 listopada 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.340.2021.1.AR). Organ zaakceptował tam stanowisko podatnika który wskazał, iż: „…metoda FIFO pozwala w sposób najbardziej właściwy zrealizować cele wprowadzenia rozwiązania określonego w art. 15cb ustawy o CIT”.
Co ważne, stanowisko takie potwierdzono w końcu w sytuacji wypłaty z zysku lat ubiegłych.
Chodzi tu o interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 17 marca 2023 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.98.2023.1.DD), o wydaniu której donosi wczorajsze wydanie „Dziennika Gazety Prawnej” (https://podatki.gazetaprawna.pl/cit/artykuly/8688651,ulga-podatkowa-zysk-hipotetyczne-odsetki-cit-ulga-odsetkowa.html).
Tam za prawidłowe oceniono w szczególności takie stanowisko wnioskodawcy: „Spółka do rozliczania wypłaty dywidendy lub pokrywania strat stosuje metodę wyceny FIFO, tj. >>first in – first out, pierwsze weszło, pierwsze wyszło<< czyli rozlicza wypłacone dywidendy oraz środki przeznaczane na pokrycie strat z najwcześniej osiąganymi zyskami tj. zyskami, które zostały osiągnięte w pierwszej kolejności.”
Tym niemniej, dla większego bezpieczeństwa, warto odnotowywać w uchwale organów spółki z którego roku pochodzi dystrybuowany zysk.
