Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika na gruncie VAT. Może jednak zdarzyć się sytuacja, w ramach której nasz kontrahent nie zapłaci podatku należnego, który stanowił dla nas podatek naliczony.
Czy w takiej sytuacji podatnik traci prawo do odliczenia podatku naliczonego?
Na wstępie warto wskazać, że to związek z działalnością gospodarczą podatnika jest podstawową przesłanką dla prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ustawa przewiduje jednak pewne wyjątki od tego prawa. Uregulowane są one w art. 88 Ustawy VAT i dotyczą następujących sytuacji:
- określone usługi noclegowe i gastronomiczne;
- kwoty zwrotu kosztów;
- gdy faktury wystawione są przez podmiot nieistniejący;
- gdy czynność nie podlega VAT lub jest zwolniona z podatku;
- gdy faktury:
- stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane;
- podają kwoty niezgodne z rzeczywistością;
- potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego (nieważność i pozorność);
- gdy faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
- wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze;
- zasadniczo, gdy podatnik nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;
- przy WNT rozliczanym w Polsce, gdy towar w wyniku transakcji nie znajduje się na polskim terytorium.
Ani przepis art. 88 Ustawy VAT, ani też inna regulacja nie wskazuje, że brak zapłaty przez kontrahenta podatnika podatku z tytułu tej transakcji nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Niemniej jednak, nie oznacza to, że podatnik może zupełnie ignorować zachowanie swojego kontrahenta względem zobowiązania podatkowego w VAT.
Częstym przypadkiem braku regulowania przez kontrahentów podatku należnego jest uczestnictwo przez nich w tzw. „karuzelach podatkowych”.
Szeroko pojęte „karuzele VAT” to określenie różnych schematów działania, których celem jest oszustwo podatkowe, tj. uzyskanie nienależnych inaczej środków z tytułu VAT (np. zwrot podatku) z budżetu państwa. „Nienależne” rozumiane jest w ten sposób, że bez działań oszukańczych nie doszłoby do takiego przysporzenia.
W orzecznictwie podkreśla się, że „Karuzela podatkowa sama w sobie nie jest oszustwem ale konstrukcją w ramach której niektórzy z jej uczestników popełniają oszustwa podatkowe” (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 872/18).
W praktyce, wyróżnić można dwie sytuacje. Jeśli towar, będący przedmiotem zafakturowanej transakcji, nie istnieje, wówczas transakcja traktowana jest przez organy podatkowe jako „oszustwo podatkowe”. Wówczas organ nie bada zachowania podatnika, odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem transakcja nie miała miejsca.
W wypadku drugiej sytuacji towar istnieje. Wówczas organ podatkowy bada tzw. „dobrą wiarę” podatnika, tj. czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcji oszukańczej. „Dobrą wiarę” wykazuje się poprzez działania tzw. „należytej staranności”, czyli czynności weryfikacji kontrahenta. Uznanie, iż podatnik nie dochował „należytej staranności” powoduje, że organ podatkowy zakwestionuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Co również istotne, brak zapłaty przez kontrahenta podatku należnego z transakcji może spowodować, że podatnik co prawda odliczy podatek naliczony, niemniej jednak będzie odpowiedzialny za zapłatę podatku należnego.
W praktyce, chodzi tu o dwie sytuacje.
Pierwsza z nich uregulowana jest w art. 105a Ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem podatnik odpowiada solidarnie wraz z podmiotem dokonującym dostawy określonych towarów (Załącznik nr 15 do Ustawy, np. wyroby stalowe) za jego zaległości podatkowe jeżeli w momencie dokonania tej dostawy podatnik wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę lub jej część nie zostanie wpłacona na rachunek urzędu skarbowego.
Ustawa precyzuje, że podatnik wiedział/powinien wiedzieć, jeżeli okoliczności towarzyszące tej dostawie towarów lub warunki, na jakich została ona dokonana, odbiegały od okoliczności lub warunków zwykle występujących w obrocie tymi towarami, w szczególności jeżeli cena za dostarczone podatnikowi towary była bez uzasadnienia ekonomicznego niższa od ich wartości rynkowej.
Druga sytuacja to dokonanie płatności za towary lub usługi objęte mechanizmem podzielonej płatności (MPP), gdy faktura opiewa na kwotę ponad 15 tys. zł. Odpowiedzialność ta nie stosuje się w wypadku dokonania zwrotu płatności.
Warto wreszcie wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 19 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Po 304/20) orzekł, że analizowany problem może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ podatkowy usiłował argumentować, że kwestia ta mogłaby być oceniona jedynie w ramach postępowania podatkowego.
