Częstą praktyką podatników jest przejmowanie długów kontrahentów w sytuacji nabywania nieruchomości, dzierżawy czy innych standardowych dla obrotu gospodarczego umów. Takie przejęcie długu może korzystnie wpłynąć na, np. cenę, czy warunki zawieranych kontraktów. Co jednak, gdy podatnik zdecyduje się spłaci całość bądź nawet część cudzego długu? Czy możliwym wówczas jest zaliczenie przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów?
Idąc po kolei, jak wiemy, zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.
W praktyce oznacza to, że aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:
- poniesienie przez podatnika;
- definitywność, tj. bezzwrotność;
- pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
- poniesienie w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;
- nieznajdowania się w katalogu wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy;
- właściwe udokumentowanie.
W kontekście możliwości uznania (bądź nie) wydatku na spłatę cudzych długów za koszt uzyskania przychodu kluczowy jest art. 16 ust. 1 pkt 10 lit b) ustawy CIT. Wskazuje on, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.
Organy podatkowe oraz piśmiennictwo podkreślają, że zdefiniowane w tym przepisie wydatki nie stanowią katalogu zamkniętego – tym samym mają charakter przykładowy. W związku z powyższym, nie tylko same zobowiązania z tytułu gwarancji i poręczeń nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, ale także spłata innych zobowiązań.
Tak też stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2021 r. (nr 0111-KDIB1-1.4010.149.1.2021.ŚS), który wskazał: „(…) zasadnym jest przyjęcie, że dyspozycją tego przepisu objęte zostały także te zobowiązania, których obowiązek poniesienia, co do zasady, spoczywa z mocy prawa na innym niż podatnik podmiocie. Świadczy o tym użyte przez ustawodawcę sformułowanie >>spłata innych zobowiązań<< oraz podkreślenie, że do tej kategorii należy także spłata długów wynikających z poręczeń i gwarancji, a więc instytucji, które z natury swojej stanowią zabezpieczenie cudzego zobowiązania i z których wynika obowiązek zapłaty zobowiązania osoby trzeciej. Do tej grupy należy zatem zaliczyć także spłatę należności za dłużnika.”
Podobna konkluzja została przyjęta przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2018 r. (nr IPPB3/4510-823/15-5/S/18/DP/MS): „Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy stwierdzić, że kwoty wydatkowane przez Wnioskodawcę na spłatę hipotek ciążących na gospodarstwie rolnym będącym jego własnością na podstawie aktu notarialnego potwierdzającego jego nabycie stanowi zobowiązanie, za które Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność rzeczową jako dłużnik hipoteczny. Odpowiedzialność za te zobowiązanie nabyto razem z własnością nieruchomości. (…) Mając na uwadze fakt, że wraz z nabyciem własności nieruchomości Wnioskodawca przyjął na siebie odpowiedzialność za cudzy dług, zobowiązania hipoteczne należy uznać za zobowiązania o charakterze zbliżonym do wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b updop zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji. (…) podmiot spłacający zobowiązania z tytułu kredytów zaciągniętych we własnym imieniu i na własną rzecz – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a tiret pierwszy – ma obowiązek wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów kwotę kapitału pożyczki (kredytu).”
Jednocześnie sądy administracyjne również zdają się podzielać powyższy pogląd o czym świadczy przyjęte stanowisko w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 września 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 208/16) czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3689/17).
Uwzględniając powyższe, zgodnie z podejściem organów podatkowych wydatki na spłatę długu „pierwotnego” są kosztami niepodatkowymi. Tym samym, wedle takie podejścia, podatnicy nie mają, co do zasady, możliwości odliczenia od swoich przychodów wydatków na spłatę cudzego (często przejętego) zobowiązania, nawet jeśli są w stanie to uzasadnić.
Z drugiej strony, podejście takie wydaje się ignorować racjonalność działania podatników, bowiem ponoszenie takich wydatków jest najczęściej uzasadnione biznesowo i wiąże się z uzyskiwaniem przychodów. Przykładowo, nabywcy zależy na „wyczyszczeniu” hipoteki kupionej nieruchomości, aby bez przeszkód prowadzić swoją działalność, w tym uzyskiwać finansowanie. Warto w tym miejscu powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2192/11) w którym wskazano, że istotne jest, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy, uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, mając na względzie, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i do minimalizacji strat.
W praktyce, wypada nam jednak poczekać na zmianę podejścia organów podatkowych lub też „przełomowe” orzeczenia sądów administracyjnych, które przełożyłyby się szerszą praktykę. Oznacza to, że obecnie planując taką transakcję należy bardzo rozważnie rozplanować zasady rozliczeń tak, aby nie ponieść ekonomicznego ciężaru nieodliczonych kosztów.
