W praktyce biznesowej zdarzają się sytuacje, gdzie konieczne staje się umorzenie należności (wierzytelności) względem dłużnika.
Jak rozliczyć takie zdarzenie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych?
Na wstępnie trzeba wskazać, że przez „umorzenie” rozumie się tu dobrowolne zwolnienie dłużnika z długu. Takie rozwiązanie przewidziane jest, w szczególności, przez art. 508 Kodeksu cywilnego, w myśl którego zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje.
W efekcie, podatnik nie posiada już należności wobec dłużnika.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 44 Ustawy CIT nie uznaje się za koszty podatkowe umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem wierzytelności lub jej części, które uprzednio zostały zarachowane jako przychody należne – do wysokości zarachowanej jako przychód należny.
Oznacza to, że umorzenie wierzytelności może stanowić po stronie podatnika koszt podatkowy, jeśli łącznie spełnia następujące warunki:
- po stronie podatnika istnieje należność;
- była ona uprzednio zarachowana jako podatkowy przychód należny podatnika;
- nie jest przedawniona – wedle podejścia organów podatkowych umorzenie należności przedawnionej nie może skutkować prawem do rozliczenia kosztu podatkowego (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2015 r., sygn. IBPB1-3/4510-131/15/SK);
- jest przedmiotem umorzenia, w szczególności poprzez zwolnienie dłużnika z długu;
- jest należycie udokumentowane – np. w formie pisemnego porozumienia;
- pozostaje w związku z przychodami podatnika (przesłanka z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT).
Z praktycznego punktu widzenia warto wskazać, że kosztem podatkowym nie będzie umorzona należność główna z tytułu pożyczki, bowiem nie stanowiła ona uprzednio przychodu podatnika.
Warto wskazać, że zgodnie z podejściem organów podatkowych kosztem jest wierzytelność umorzona w wartości netto (tj. bez podatku VAT należnego). Od 2018 roku przepis precyzuje bowiem, że koszt rozlicza się w wartości, zaliczonej uprzednio do przychodów podatkowych. VAT należny nie jest zaś takim przychodem (art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT).
Warto wskazać, że nie każda decyzja o niedochodzeniu roszczenia jest „umorzeniem” należności. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.328.2020.2.SK) uznał, że bazujące na przepisach „tarczy antykryzysowej odstąpienie od dochodzenia należności nie może być zrównane z „umorzeniem”, o którym mowa w analizowanym przepisie.
Czym innym jest sytuacja, gdy należność jest eliminowana z ksiąg podatnika z uwagi na jej przedawnienie. Tutaj nie następuje zwolnienie z długu, dług ten dalej istnieje, lecz nie jest już wymagalny. Gdyby zatem pozwać dłużnika do sądu, mógłby on skutecznie podnieść zarzut przedawnienia. Rozliczenie kosztowe w tym zakresie reguluje art. 16 ust. 1 pkt 20 Ustawy CIT.
Również czym innym jest kwestia spisania należności jako nieściągalnej lub utworzenia rezerwy na pokrycie takiej należności. Tutaj również nie następuje zwolnienie z długu, dług ten dalej istnieje, lecz z uwagi na nikłe szanse jego windykacji podatnik może, pod pewnymi warunkami, dokonać rozliczenia kosztu podatkowego (art. 16 ust. 1 pkt 25 i 26 Ustawy CIT).
