W obrocie gospodarczym częsta jest praktyka handlu („fakturowania”) pomiędzy kilkoma podmiotami, gdzie towar transportowany jest bezpośrednio od pierwszego do ostatniego.
Przepisy Ustawy VAT przewidują uproszczenie dla transakcji trójstronnych – w ramach specjalnej procedury (art. 135).
Mając na uwadze ww. regulacje wskazać należy, iż z transakcją trójstronną będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy:
- w transakcji uczestniczy trzech różnych podatników VAT;
- każdy z podatników zarejestrowany jest w innym kraju członkowskim UE;
- wszyscy uczestnicy zarejestrowani są na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych;
- przyjmuje się, że dostawa towaru jest dokonana między pierwszym i drugim podatnikiem oraz drugim i ostatnim;
- dostawa dotyczy tego samego towaru;
- w wyniku dokonanej transakcji towar jest wydawany przez pierwszego uczestnika bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi;
- towar jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub drugiego w kolejności podatnika lub na ich rzecz;
- transport towaru odbywa się z terytorium jednego państwa członkowskiego UE na terytorium innego państwa UE.
Co istotne, każdy z tych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw musi być zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w jednym z państw UE.
Głównym uproszczeniem rozliczeń jest fakt, że dostawa krajowa od drugiego w kolejności podatnika do ostatniego, podlega mechanizmowi samoobliczenia podatku przez nabywcę, który traktuje ją jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Zastosowanie tej procedury pozwali uznać, że doszło do opodatkowania WNT w państwie zakończenia wysyłki towarów, co zwalnia drugiego uczestnika transakcji z obowiązku opodatkowania WNT w państwie, które nadało mu numer VAT UE.
Do zastosowania wskazanego uproszczenia muszą być spełnione następujące warunki:
- dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT musi być bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT;
- drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie może posiadać siedziby działalności gospodarczej w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka;
- drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka;
- ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka (np. Polska);
- ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.
Z uwagi na uproszczenie, polski podatnik jako trzeci w kolejności podmiot uczestniczący w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej objętej przedmiotową ma obowiązek:
- rozliczyć w składanej deklaracji podatkowej podatek z tytułu dostawy, która stanowić będzie u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie, na zasadzie samoobliczenia;
- ująć w prowadzonej ewidencji oprócz danych wymienionych w art. 109 ust. 3 ustawy, obrót (bez kwoty podatku) z tytułu dokonanej na jego rzecz dostawy oraz kwotę podatku przypadającą na tę dostawę, a także nazwę i adres drugiego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
- sporządzić informację podsumowującą o wewnątrzwspólnotowym nabyciu.
Co jeśli drugi podmiot zaniecha swoich obowiązków, w szczególności w zakresie oznaczenia faktury?
Z perspektywy polskich regulacji (art. 136 ust. 1 Ustawy VAT) wynika, iż drugi w kolejności podmiot w łańcuchu, aby mógł zastosować procedurę uproszczoną, powinien zawrzeć następujące informacje:
- adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;
- stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
- numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;
- numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.
W tym kontekście kluczowy jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 8 grudnia 2022 r. (sygn. akt C-247/21), gdzie wskazano, iż: „Art. 42 lit. a dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, w związku z art. 197 ust. 1 lit. c dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że w ramach transakcji trójstronnej nabywca końcowy nie jest skutecznie wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej (VAT), jeżeli faktura wystawiona przez nabywcę pośredniego nie zawiera wzmianki „odwrotne obciążenie”, o której mowa w art. 226 pkt 11a dyrektywy 2006/112.”
Innymi słowy, według TSUE, w sytuacji, gdy od drugiego podmiotu w łańcuchu otrzymaliśmy fakturę bez adnotacji, iż do rozliczenia tej transakcji zobowiązany jest ostatni w kolejności podatnik – nie ma możliwości zastosowania uproszczenia właściwego dla transakcji trójstronnej.
Co przy tym istotne, TSUE wskazał w swoim stanowisku, iż gdy na fakturze pierwotnej zabraknie ww. adnotacji – nie ma możliwości jej późniejszego dodania poprzez korektę faktury.
Uwzględniając powyższe, jeśli chodzi sposób rozliczenia takiej transakcji, to zasadniczo, z perspektywy drugiego podatnika w łańcuchu, bez zastosowania trybu procedury uproszczonej, powinien on zarejestrować się do podatku VAT w Polsce i dokonać krajowej dostawy towarów na rzecz polskiego podatnika. Aby jednak odpowiedź jednoznacznie na tę wątpliwość, należałoby przeanalizować regulacje wewnętrzne obowiązujące w kraju drugiego podatnika w łańcuchu, tj. określić jak te przepisy regulują kwestię umieszczenia przedmiotowej adnotacji.
Z perspektywy polskiego podatnika można jednak rozważyć rozliczenie takiej transakcji poprzez rozliczenie VAT należnego/naliczonego – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 Ustawy VAT, czyli dostawa, dla której podatnikiem jest nabywca. Jednocześnie, warto zasygnalizować kontrahentowi przedmiotowy brak oraz poinformować jak do tej kwestii podchodzą polskie regulacje.
