W dniu 20 maja 2024 r. wydano interpretację ogólną Ministra Finansów dotyczącą opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczeń polegających na przekazywaniu wiedzy w ramach procesu kształcenia, przez osoby fizyczne będące podatnikami VAT, na podstawie umów zawieranych z uczelniami (sygn. PT1.8101.1.2024).
Przedmiotowe stanowisko Ministra Finansów sprowadza się do określenia sposobu opodatkowania VAT świadczeń polegających na przekazywaniu wiedzy przez wykładowców będących podatnikami VAT, na podstawie umów o ich świadczenie zawieranych z uczelniami w ramach procesu kształcenia organizowanego przez te uczelnie, a w szczególności do możliwości objęcia tych usług zwolnieniem od VAT, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 oraz pkt 29 lit. c Ustawy VAT oraz w § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (dalej: „Rozporządzenie”).
W interpretacji ogólnej, w pierwszej kolejności wskazano, iż jeżeli wynagrodzenie wykładowców otrzymane za wykonywane przez nich czynności będzie stanowiło przychód, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 Ustawy VAT (tj. przychód ze stosunku pracy lub podobnego), wykonywane przez wykładowców świadczenia nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu VAT, ponieważ nie będą uznane za działalność gospodarczą w rozumieniu Ustawy VAT.
Jednocześnie, w przypadku uznania, że w konkretnej sprawie nie ma zastosowania ww. regulacja, wykładowcy świadczący usługi polegające na przekazywaniu wiedzy w oparciu o umowy zawarte z uczelniami, będą podatnikami VAT – usługi te będą bowiem podlegały opodatkowaniu VAT.
Dla takich usług należy zaś rozważyć zastosowanie zwolnień o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 oraz pkt 29 lit. c Ustawy VAT oraz w § 3 ust. 1 pkt 13 Rozporządzenia. Te zwolnienia od podatku w zakresie kształcenia uzależnione są zatem od łącznego spełnienia dwóch warunków:
- przedmiotowego, tj. dotyczącego charakteru świadczonej usługi – powinna być to usługa w zakresie kształcenia (w tym zawodowego), przekwalifikowania zawodowego lub usługa ściśle związana z tymi usługami, czy też usługa nauczania;
- podmiotowego, tj. dotyczącego statusu wykonawcy świadczonej usługi – usługa powinna być świadczona przez określone podmioty (podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane za mające porównywalne cele przez dane państwo członkowskie albo przez prywatnych nauczycieli).
Odnosząc się stricte do możliwości zastosowania ww. zwolnień, Minister Finansów wskazuje:
A. Zwolnienie od podatku dla czynności wykonywanych przez jednostki objęte systemem oświaty oraz uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk i instytuty badawcze
Wykładowca świadcząc na rzecz uczelni usługi kształcenia spełnia warunek przedmiotowy, ale nie spełnia warunku podmiotowego – nie jest jednostką objętą systemem oświaty. W związku z tym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 Ustawy VAT nie może być stosowane.
B. Zwolnienie od podatku dla czynności wykonywanych przez prywatnych nauczycieli
Nauczanie prywatne nie obejmuje sytuacji, gdy nauczyciel jest do dyspozycji podmiotu trzeciego, który wypłaca mu wynagrodzenie jako usługodawcy na rzecz systemu edukacyjnego administrowanego przez ten podmiot. Tym samym, nie ma możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 Ustawy VAT.
C. Zwolnienie od podatku dla czynności w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego
Usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczone przez uczelnie na rzecz studentów, gdy wykładowcy na zlecenie uczelni faktycznie realizują przekazywanie wiedzy w ramach tego kształcenia, objęte są zakresem przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b Ustawy VAT. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 Ustawy VAT nie znajduje zatem zastosowania w odniesieniu do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego świadczonych przez uczelnie, a więc również do takich usług świadczonych przez wykładowców na rzecz uczelni.
Podsumowując, do usług przekazywania wiedzy przez wykładowców będących podatnikami VAT świadczonych na podstawie umów zawieranych z uczelniami w ramach procesu kształcenia organizowanego przez te uczelnie, nie będą miały zastosowania zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27 i pkt 29 Ustawy VAT, jak również w § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień.
Tym samym, taki wykładowca, który będzie świadczył usługi kształcenia na rzecz uczelni w ramach swojej jednoosobowej działalności gospodarczej, powinien zasadniczo wystawić fakturę z podatkiem VAT, bez możliwości zastosowania ww. zwolnień. Ewentualne zwolnienie będzie mogło być oparte o art. 113 Ustawy VAT, tj. zwolnienie podmiotowe.
Ze względu na treść rozstrzygnięcia Minister Finansów nie analizował innego, niezwykle ważnego zagadnienia – czy fakt świadczenia usług w formie elektronicznej ma wpływ na stosowanie zwolnienia w VAT?
Tu warto podkreślić, że przepisy Ustawy VAT – w szczególności art. 43 – nie zawierają jakiegokolwiek przepisu, który dokonywałby wyłączenia stosowania przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) Ustawy VAT w sytuacji, w której usługi objęte tym przepisem stanowią jednocześnie „usługi elektroniczne” w rozumieniu Ustawy VAT czy Rozporządzenia 282/2011.
Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 czerwca 2021 r. (sygn. akt I SA/Kr 546/21) gdzie wskazano:
„Pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy odnosi się wyłącznie do formy świadczenia, a nie do jego treści. Stąd też należy stwierdzić, że identyfikacja danej czynności jako usługi elektronicznej (według nomenklatury unijnej: usługi świadczonej drogą elektroniczną), nie skutkuje zmianą kwalifikacji prawnej tej czynności dla potrzeb stosowania innych przepisów ustawy. Powyższe oznacza, że usługa nie traci statusu usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną”
Zbieżne stanowisko przedstawiono również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 2469/17), który został podtrzymany przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 15 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1993/18).
Oprócz orzecznictwa sądów administracyjnych, również organy podatkowe stoją na niezmiennym stanowisku wskazując, na co przykładowo zwraca uwagę interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2024 r. (sygn. 0114-KDIP4-2.4012.650.2023.1.MB).
