Temat opodatkowania spółki komandytowej i jej wspólników jest przedmiotem wielu publikacji. Dotyczy to przede wszystkim wypłat ze spółki na rzecz komplementariuszy i komandytariuszy. Ten drugi temat stał się nawet przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. DD5.8203.2.2021).
Pytanie, co jednaj jeśli spółka komandytowa byłaby właścicielem udziałów spółki z o.o. bądź spółki akcyjnej? Czy może ona wówczas mogłaby ona skorzystać z tzw. zwolnienia partycypacyjnego (art. 22 ust. 4 i n. Ustawy CIT)?.
Zdaniem autora, zasadniczo jest to możliwe.
Na wstępie przywołajmy definicję „spółki” z Ustawy CIT.
W myśl art. 4a pkt 21 Ustawy CIT ilekroć mowa o spółce, oznacza to:
- spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251);
- spółkę kapitałową w organizacji;
- spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a (m. in. spółka komandytowa – podkreślenie autora), mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
- spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
Zgodnie z art. 22 ust. 4 Ustawy CIT zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych – m. in. dywidendy – jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:
- wypłacającym dywidendę jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
- uzyskującym dochody (przychody) z dywidend jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Przypisek autora: jak wskazano powyżej, spółka komandytowa jest „spółką” w rozumieniu Ustawy CIT;
- spółka, o której mowa w pkt b), posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt a);
- spółka, o której mowa w pkt b), nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
W myśl art. 22 ust. 4a Ustawy CIT zwolnienie to ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend (tu spółka komandytowa) posiada udziały w spółce wypłacającej te należności (np. spółce z o.o.) nieprzerwanie przez okres dwóch lat.
Tym niemniej, możliwe jest zastosowanie zwolnienia nawet jeśli termin dwóch lat jeszcze nie upłynął (art. 22 ust. 4b Ustawy CIT).
Jeśli zaś w takiej sytuacji udziały zostaną sprzedane przed upływem dwóch lat, należy uiścić podatek z odsetkami od zaległości podatkowych.
Wedle art. 22 ust. 4d pkt 1 Ustawy CIT zwolnienie stosuje się, jeśli posiadanie udziałów spółki zależnej wynika z prawa własności (rozumiemy, że warunek ten jest spełniony).
Warto przy tym wskazać, że w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2021 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.163.2021.1.BS) wskazano, że spółka komandytowo-akcyjna nie może korzystać z tego zwolnienia, jeśli między nią a spółką z o.o. występuje spółka jawna. Stąd można wnioskować akceptację organu dla zwolnienia przy bezpośredniej własności udziałów sp. z o.o. przez SKA.
Z kolei dla spółki komandytowej niedostępne są opcje opodatkowania w ramach reżimu spółki holdingowej. W myśl art. 24m ust. 1 pkt 2 Ustawy CIT spółką holdingową (przy reżimie opodatkowania spółki holdingowej) może być jedynie: spółka z o.o., spółka akcyjna albo prosta spółka akcyjna.
